论文PPP项目收入与成本确认和计量，该文是关于收入类论文范文检索跟计量和PPP项目收入和成本有关学士学位论文范文.
摘 要：2017 年财政部修订了《企业会计准则第14 号——收入》,修订后的收入准则对PPP 会计处理产生了较大影响.本文从PPP 业务的基本职能入手,分析PPP 的投资、建设、运营功能和参与PPP 项目建设的各方所扮演角色,理解PPP 业务会计处理重点是区分项目公司是否自己提供建造服务和项目资产的确认模式.
关键词：PPP 职能 会计处理 收入
一、引言
2017 年财政部印发《关于修订印发〈企业会计准则第14 号——收入〉的通知》（财会〔2017〕22号）（以下简称“《收入》准则”）,对企业营业收入确认做出了全面的修订,同时取消了原《企业会计准则第15 号——建造合同》,将收入确认依据由“风险报酬转移说”改为“控制权转移说”,同时确立了收入确认的“五步法”模型.这一变化对PPP 业务收入确认产生了重大影响.但具体到PPP 业务的收入确认,却离不开准则解释第2 号的影响,究其原因是PPP业务的收入确认是复杂的,不是单一的收入确认,还涉及PPP 项目资产的确认,而目前对PPP 项目资产认定作出具体规定的只有准则解释第2 号这一文件.这需要将准则解释第2 号与新的《收入》准则结合起来,对PPP 业务的会计收入确认作出新的认识.
准则解释第2 号关于BOT 业务处理规定主要是两方面,一是关于BOT 业务会计收入处理,二是关于BOT 业务的项目资产的处理.而修订后的《收入》准则,主要是对企业收入的原则和方法进行了全面规定.因此综合看,根据从新原则,PPP 业务在收入确认上应当依据修订后的《收入》准则的规定,在PPP 项目资产的认定上,应当仍然依据原来准则解释第2 号的规定.
二、PPP 业务的基本职能与项目公司收入划分
(一)PPP 项目操作路径
政府授权行业主管部门或相关事业单位作为PPP 项目实施机构,授权相关事业单位或城市投融资平台公司作为政府出资人代表.
行业主管部门或相关事业单位作为实施机构,进行市场化采购公开选择社会资本.
政府出资人代表与通过公开采购中选的社会资本共同出资依法组建项目公司.通常政府出资人出资责任仅为象征性地出资,出资比例在5% ～ 10%,主要是通过出资入股代表政府行使股东权利,便于监督项目公司各项经营活动.社会资本履行大部分出资责任,处于绝对控股地位,对项目公司重大经营活动具有决定权.
如果政府方没有授权的政府出资人代表,也可以由社会资本单独设立项目公司,此时社会资本承担了项目公司全部资本金的出资义务.
政府通过政府批文、实施机构与项目公司签订PPP 项目合同,授权项目公司某项目特许经营权,独家拥有排他性的投资、建设、运营某项目的权利.
PPP 项目合同通常约定了项目公司履行筹集除项目资本金外的其他建设资金的融资责任.由于PPP 项目多数为公共基础设施建设和公共服务项目,根据《国务院关于调整和完善固定资产投资项目资本金制度的通知》,公共基础设施建设项目资本金一般为20%,因此,项目公司成立后需要通过商业银行贷款、政策性银行贷款,引入基金债权投资等方式,筹集约80% 的债务资金.
PPP 合同还约定了PPP 项目公司可以自行建设,或将工程项目发包给建筑承包商建设,履行PPP 项目建设责任.PPP 项目也可以自行运营或委托运营商运营PPP 项目.在项目运营期满后,项目公司将项目无偿转交给政府.
(二)PPP 项目职能
通过以上路径可以看出：PPP 业务一般包括投资、建设和运营三大基本职能.
2017 年国务院法制办发布《基础设施和公共服务领域政府和社会资本合作条例（征求意见稿）》,指出社会资本方负责基础设施和公共服务项目的投资、建设、运营,并通过使用者付费、政府付费、政府提供补助等方式获得合理收益的活动.社会资本方是指依法设立,具有投资、建设、运营能力的企业.条例指明了PPP 业务的投资、建设、运营三项基本职能,同时要求参与投资PPP 业务的社会资本,必须具备投资、建设、运营的基本能力.
因此,无论从我国PPP 业务发展实践经验还是相关规定,都明显地体现PPP 业务投资、建设、运营三大基本职能.
修订后的《收入》准则第九条规定,企业应对合同进行评估,识别合同所包含的各单项履约义务,在履行了各单项履约义务时分别确认收入.
实务中,如果某项目是属于政府全付费项目,通常将政府付费划分为支付项目公司提供项目可用性服务的可用性服务费和支付项目公司提供运营管理和项目设施养护服务的运营绩效服务费.如果某项目是有使用者付费基础的,但使用者付费不足以满足项目公司收回全部投资成本和合理回报的要求,则通常政府方会支付一定的可行性缺口补助.该可行性缺口补助通常包含了使用者付费不足以弥补项目公司要求的收回项目建造成本和合理回报的可用性服务费的缺口,也包含了使用者服务费不足以弥补项目公司要求的运营绩效服务费的缺口,如综合管廊PPP 项目.此时,政府方支付的政府付费或者可行性缺口补助,实际上一部分属于项目建设期服务收入,一部分属于项目运营期服务收入.
在PPP 业务中,政府方支付的可用性服务费或者可行性缺口补助,不是在项目建设期当年支付的,而是在进入项目运营期后才开始支付,PPP 项目的付费周期普遍较长,长达10 ～ 30 年,超过了正常投资建设方付费周期,政府方其实是通过企业投资获得了融资服务.因此,政府方支付的可用性服务费或者可行性缺口补助,实际上包括项目公司提供项目建造服务收入和因延迟支付资金而支付的利息补偿.因此在投资PPP 项目中,公司将获得三项收益,即通过提供工程建设服务获得的建造收益,通过提供运营管理、项目设施养护服务等获得运营收益,通过提供项目融资服务获得投资收益.因此,PPP 项目的会计收入确认从其提供服务内容看,包括建造服务收入、运营收入和融资服务收入.这与项目公司三项基本职能建设、运营、投资吻合.
三、PPP 项目收入及成本的确认与计量
(一)项目公司自己提供项目建造服务
在实际操作中,由于项目公司是在PPP 项目社会资本采购完成后才成立,人员、资质和能力尚不完全满足直接提供工程建设服务的要求,因此,很多项目公司主要负责投资和项目运营,而将工程建设发包给项目公司的大股东即社会资本方.因此,PPP 项目公司收入确认,要区分项目公司自己是否提供建造服务.同时根据准则解释第2 号,项目公司要根据是否可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产,即收费金额是否固定,将PPP 项目资产区分为金融资产或无形资产.
1. 金融资产模式
准则解释第2 号规定：合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产,或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产.根据规定,项目公司如果与政府方在PPP 项目合同中,明确约定了可以自政府方收取的确定金额的可用性服务费,或者在项目公司向使用者收取的使用者付费低于某一确定金额,该确定的金额与使用者付费之间的差额可以从政府方获得补偿,即项目公司根据该差额获得可行性缺口补助,则项目公司应当在建造合同收入的同时,按照PPP 项目资产的公允价值确认为金融资产.根据《企业会计准则——金融工具的确认与计量》关于金融资产的分类,在金融资产模式下,由于PPP 业务以收取合同流量为主要目标,并且在PPP 合同中约定了收取可行性服务费或可行性缺口补助的日期,并且该可用性服务费或可行性缺口补助的计算,主要是依据项目公司为建造PPP 项目资产支付资金和项目公司要求的投资回报率进行计算得出的,政府方实际支付的金额与PPP 项目资产公允价值之间差额,实际上政府方支付给项目公司利息补偿,即该流属于“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”.因此,PPP 业务模式与合同流量特征,符合“以摊余成本计量的金融资产”的分类,即建造模式一般确认为应收款项,计入“长期应收款”科目.
（1）项目建设期间.根据准则解释第2 号,项目公司自己提供建造服务,建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当确认相关的收入和费用.
修订后《收入》准则要求区分收入是在某一时段内还是属于在某一时点履行履约义务.
在PPP 项目建设期,尽管政府方或社会公众在PPP 项目公司建造该PPP 项目资产（即企业履约的同时）,没有消耗企业履约所带来的经济利益,也不一定能够很好地确定政府能够控制项目公司建造的PPP 项目资产（即客户能够控制企业履约过程中在建的商品）,但PPP 项目资产属于公共产品和服务,具有不可替代用途,且基于PPP 项目合同的约定,SPV 公司有权就已完成的PPP 项目资产收取款项,因而“属于在某一时段内履行履约义务”,可以在建设期内确认建造服务收入.
对于在某一时段内履行的履约义务,《收入》准则要求按照投入法或产出法确认履约进度.因为PPP 项目提供的服务属于公共服务,其产出特别是在PPP 项目资产建设期间的产出难以界定,但SPV公司投入却可以较为清晰地界定,因此,SPV 公司可以采用投入法确定履约进度.
项目建设期间,项目公司为进行项目建设筹集项目建设资金而提供的项目融资服务.项目建设期间政府方没有支付工程价款,而在项目运营期分期支付工程价款,并支付项目一定的合理回报.因此,在项目建设期需要将项目公司提供建造服务获得的工程建造收入和收到的利息补偿即投资收益区分开来,分别计量.
工程建设期间,项目公司应将为提供建造服务而发生的采购工程材料、支付劳务报酬和直接用于工程的相关费用等成本费用支出确认为工程成本.
工程建设期间的会计期末,项目公司应根据与政府方进行工程进度结算,确认的项目工程进度,并确认应向政府方收取的工程价款.PPP 项目与传统工程建设项目工程款支付的差别在于：由于PPP项目的融资服务功能,项目建设期间政府方暂不支付工程价款,在项目进入运营期后开始支付.因此,项目公司应当按照应向政府方收取的工程价款和项目合同约定的投资回报率或约定的投资回报方式计算的、应向政府收取的、可用性服务费的金额确认长期应收款,按照向政府方收取的工程结算价确认工程结算收入,按照应向政府收取的可用性服务费金额与工程价款之间的差额,计入未实现融资收益.
同时,工程建设期的资产负债表日,项目公司应按提供的建造服务采用投入法确认本年度营业成本,同时根据合同约定计算确认营业收入.
建设期期末,工程项目竣工验收或实际交付使用后,项目公司与政府方进行工程决算,确认整个工程项目决算造价.根据投入法将剩余的尚未确认的工程成本费用支出确认为营业成本,同时根据与政府方确认的工程决算造价,减去以前年度已确认的工程结算价,确认为本年度的营业收入.最后,结转整个工程收入、施工成本、施工毛利.
在建设期期末,项目公司在确认整个工程决算造价的同时,还应根据PPP 项目合同约定的投资回报率或约定的投资回报方式计算的,就该工程项目整体应向政府收取的可用性服务费,扣除以前会计期间已经确认的可用性服务费,将剩余金额在决算确认当期全部予以确认,计入长期应收款项.同时按照整体建设期应向政府收取的可用性服务费金额与工程决算价款之间的差额调整未实现融资收益.
（2）项目运营期.项目进入运营期后,项目公司提供项目运营管理、项目设施养护等运营服务而获得运营收入.首先,项目公司根据本年度发生的运营成本、管理费用等确认主营业务成本、期间费用等.同时根据PPP 项目合同约定,确认从政府方获得运维绩效服务费或使用者支付的使用者服务费,即项目公司应当确认的运营收入.
项目进入运营期后,项目公司根据PPP 项目合同约定收到政府方支付的可用性服务费,借记“银行存款”、贷记“长期应收款”科目.同时这部分可用性服务费,实际上包含了工程造价款和因分期支付工程价款而向项目公司支付的利息补偿,即项目公司的投资利息收入.在进行会计处理时,项目公司应当按照实际利率法分摊确认当期的利息收入.
2. 无形资产模式
准则解释第2 号规定：项目公司有权利向获取服务的对象收取不确定费用,且该权利不构成一项无条件收取的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产.
（1）项目建设期.项目建设期间,项目公司自己提供的建造服务,应当确认为建造收入,但由于此时项目公司不具有从授予方获得可以确定金额的权利,而只能在项目资产建成通过项目资产向使用者提供服务,并且在提供服务期间有权利向使用者收取费用,且运营期内由于使用者数量、服务等不确定而无法确定能够收取的费用,因此,应当根据PPP 项目资产的公允价值确定为无形资产,借记“无形资产”,贷记“工程结算”. 同时应当按照传统建造工程根据修订后的《收入》准则规定的投入法确认工程建设进度,在资产负债表日根据工程进度比例计算确认当期营业成本、营业收入和工程毛利.
由于在项目建设期,工程建设尚未完工,也不可能进行竣工验收,此时作为“无形资产”核算的PPP 项目资产,尚未达到预定可使用状态,因而此时虽然确认了无形资产,但在项目建设期不进行无形资产摊销.在整个工程竣工验收或实际交付使用后,该“无形资产”即达到了预定可使用状态,开始进行无形资产摊销.实务中在项目建设期,也有先按照阶段性的PPP 项目资产的公允价值确认为在建工程,借记“在建工程”、贷记“工程结算”科目,项目竣工验收或实际交付使用后,再由“在建工程”科目转入“无形资产”科目.
项目竣工验收或实际交付使用后,结转整个工程收入、施工成本、施工毛利.
（2）项目运营期.项目进入运营期后,项目公司通过提供PPP 项目资产使用权提供运营服务.同时为了维持项目运营、项目设施的正常运转,还要发生运营管理费用、设施养护费用等支出.项目公司应当按照从项目资产使用者获得的使用者付费的金额确认营业收入.同时按照平均摊销法或使用量摊销法等合理的方式摊销无形资产成本,确认发生的运营维护费用,将其确认为营业成本.
(二)项目公司建造服务外包给其他建筑承包商
1. 金融资产模式
项目公司将建造服务外包给其他建筑承包商,虽然在合同关系上,项目公司仍然对政府方负有提供建造服务的义务,但此时从某种意义上说,项目公司仅仅是项目代建公司的角色,其真正的职能主要是投融资和项目运营.在项目公司将建造服务外包给其他建筑承包商时,同时让渡了建造服务的收入和利润,其主要营业收入来自投融资和运营收入.参照准则解释第2 号中关于BOT 业务的处理规定,项目公司未提供实际建造服务,应当按照建造过程中支付的工程价款等,分别确认为金融资产或无形资产.参照其规定,PPP 业务会计处理如下：
（1）项目建设期.项目建设期,项目公司不需要确认建造收入,但要与建筑承包商结算工程价款,项目公司应按照应当支付给建筑承包商的工程价款和合同约定的投资回报率或约定的计算方式,计算确定的应收政府方的可用性服务费金额,借记“长期应收款”,按照应当支付给建筑承包商的工程价款金额贷记“应付账款”,根据应向政府方收取的可用性服务费与应支付建筑承包商工程价款之间的差额,贷记“未实现融资收益”.
（2）项目运营期.项目进入运营期后,项目公司提供项目运营管理、项目设施养护等运营服务而获得运营收入,需要确认运营收入和成本；同时在项目运营期,项目公司收到政府支付的可用性服务费时冲销长期应收款,并按照实际利率法将未实现融资收益分摊确认为利息收入.会计处理与项目公司提供建造服务情况下会计处理相同,不再赘述.
2. 无形资产模式
（1）项目建设期.项目建设期,项目公司不能无条件地自政府方收取确定的货币资金,项目公司只能将项目资产确认为无形资产,在项目进入运营期后通过让渡项目资产使用权获得收益.因此,项目公司应按照应当支付给建筑承包商的工程价款的金额,借记“无形资产”,贷记“应付账款”.
实务中也有在项目竣工前,先按照应当支付给建筑承包商的工程价款的金额,借记“在建工程”,在项目竣工或实际交付时再确认为无形资产.
（2）项目运营期.项目进入运营期后,项目公司通过提供PPP 项目资产使用权提供运营服务,为了维持项目运营、项目设施的正常运转,还要发生运营管理费用、设施养护费用等支出,需要对无形资产进行摊销,同时确认项目运营管理成本和设施养护成本.在收到使用者支付的使用者付费时确认营业收入,会计处理与项目公司自己提供建造服务情况下运营期的会计处理相同,不再赘述.
三、结语
通过对PPP 项目业务在建设期和运营会计业务处理的详细分析和阐述,可以清晰地看出,PPP 项目业务可以分为项目公司自己是否提供建造服务两种不同的情形,同时根据项目公司能否可以无条件地自授予方获得确定金额的货币资金或其他金融资产,将项目资产确认为金融资产或无形资产.这样形成了四种不同情形的组合,分别有着不同的会计处理.但这四种情形的会计处理又有规律可循,归纳起来是：在项目建设期,需要区分项目公司自己是否提供建造服务,分需要确认建造收入和不需要建造收入两种情况处理；在项目运营期,项目公司无论是否提供建造服务,其在金融资产模式下会计处理相同,在无形资产模式下会计处理也相同.
总结：本文是关于经典收入专业范文可作为计量和PPP项目收入和成本方面的大学硕士与本科毕业论文收入论文开题报告范文和职称论文论文写作参考文献.
参考文献：
1、 新收入准则关于收入确认和计量的主要变化与影响 摘 要2017年7月,财政部修订发布企业会计准则第14 号——收入,该准则将企业的收入业务处理紧密围绕合同,改变了原有的模式和理念,提高了会计信息质量 文章对比分析了新收入准则.
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