论文论公益性捐赠的企业所得税立法变迁，该文是关于企业所得税方面论文范文数据库和企业所得税和立法和捐赠方面专科开题报告范文.
根据《2015 年度中国慈善捐助报告》,中国慈善捐助总额首次突破1100 亿,企业捐赠额达到783.85 亿元,占捐赠总额的70.7%,同往年一样,是国内捐赠的最主要力量.在2016 年中,《慈善法》及首个“中华慈善日”的到来,中国慈善事业势必更加繁荣.而在其中,企业的公益性捐赠行为已成为主要推动力.
一、公益性捐赠理论的发展
回顾以往,企业的公益性捐赠行为历经了从不合理到合理化、从不合法到合法化的发展过程,而法律对于这类行为的态度更是从起初的严格禁止逐渐放松,最终定型为如今的有限鼓励.
( 一) 公司社会责任理论的兴起
自由经济理论主导下的传统观点认为：公司是一个具有营利性的经济组织,其对外活动所得利润仅在股东之间进行分配；政府只有通过财政税收进行财富的二次分配,使公司间接地承担一定的社会责任.进入20 世纪后,伴随着劳工运动、环境保护运动、消费者运动等各类社会运动的盛行,很多学者逐渐放弃了对利润最大化一元说的绝对推崇,公司社会责任理论悄然兴起.
受理论的影响,多个国家已先后修改法律以适应现实需求.比如,2005 年同年：日本新出台的《公司法》中,不再有“以营利为目的”的明文表述,并且将原商法典中公司的“营业”全部改为含义包括非营利活动的日本法律术语“事业”,这意味着未来可能将允许股份公司从事传统上只能由非营利法人从事的事业,故而不再坚持以营利性概括公司的特征①；而我国修订后的《公司法》在总则第五条明确规定公司应当承担社会责任,并在分则辅以职工监事制度等以图落实公司社会责任,尽管从目前有限的法律实践来看,第五条很大程度上只是以法律条文的形式而发出一种道德号召,但无疑其具有强烈的价值导向作用.
( 二) 公司逾越权能原则的衰落
逾越权能原则( 简称越权规则),从根源上可以追溯到早期民法领域的法人拟制说.当时,以德国法学家萨维尼为代表,强调作为抽象概念的社团既无肉体亦无精神,唯有通过法律的方式拟制为人.因此,公司作为典型的法人,其权力及有关能力自成立之初被限定于章程记载的范围内.19 世纪起,英美率先从判例中开始确立严格的越权规则：公司被授予的是有限的目的和权力,这些目的和权力须从公司利益和章程明文出发,作严格的解释.②
随后,严格的越权规则开始衰落,如日本八方钢铁案中,裁判所认为公司捐赠的效力判断标准不应局限于公司章程规定的目的本身,只要该行为直接或间接有益于达成目的,且在公司可承受的合理范围内,即为合法有效.而法人拟制说也正逐渐被法人实在说取代,特别是法人组织体说.该学说认为,法人拥有独立的组织与意志.因此,公司经过正当决策程序作出的体现其意志的合理捐赠行为是合法的.
由此,各国不再禁止企业的公益性捐赠,甚至开始采用一系列正向激励措施.
二、企业捐赠的税收立法变迁
针对企业公益性捐赠,给予企业一定限度内的税收优惠是当前各国普遍采取的激励措施,其中以税收减免为主.税收是国家财政收入的主要来源,而税收优惠等同于国家将财政收入让与特定的纳税人和经济活动.故而有学说认为,税收优惠是一种财政补贴支出,即税式支出.从这个角度来看,税收优惠可以解释为对进行捐赠的企业的国家补贴③.
给予企业公益性捐赠税收优惠的理由,可以概括为如下四点：(1) 税收是国家调节社会收入的二次分配,而捐赠实际上是第三次分配,两种分配方式都可以实现调节资源的功能,有一定的相互替代性；(2) 企业捐赠亦提供了公共物品,可以协助政府实现其职能,且企业的力量不容小觑,其捐赠行为有助于提高公益事业建设的效率；(3) 税收优惠体现了国家对企业捐赠的正面评价,有助于引导形成良好的社会风气；(4) 于企业而言,税收优惠可以一定程度上减少其慈善成本,提高其捐赠的积极性.
于是,我国从20 世纪80 年代起逐渐规定了与企业捐赠有关的税收优惠,税种涵盖：增值税、关税、印花税等,而其中主要以企业所得税为主.本文主要以企业所得税相关的税收优惠规定为着眼点,分析梳理其发展脉络.
( 一)80 年代至1994 年
80 年代时期,我国先后出台《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》及其施行细则、《私营企业所得税暂行条例》、《集体企业所得税暂行条例》等法律文件.
其中,仅有1982 年的《外国企业所得税法施行细则》中有相关规定.这意味着,最早在这一时期,外国企业境内公益性捐赠款可以作为企业当期成本、费用列支,可以全额据实扣除.随后,1991 年实施的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则承袭这一规定；1995 年,国家税务局的相关批复更是落实该规定④.
由此可见,在该时期,关于企业捐赠的税收规定呈现出内外有别的特点,相较于外国企业得以享受据实扣除的税收优惠,国内企业并没有任何明文规定上的税收激励措施.在一定程度上,这是与我国当时的经济政策以及企业自身有限的发展水平是密切相关的,却有违税收平等原则之嫌.
( 二)1994 年至2008 年
1994 年,《企业所得税暂行条例》的实施具有分水岭意义,其第六条第二款第四项的明确规定使得境内企业也可以就公益、救济性捐赠款享有税收优惠,凡数额在企业应纳税所得额3% 以内的部分,准予扣除.在此之后,国家税务总局等就相关问题陆续公布一系列文件,进一步细化相关规定：
1. 金融、保险企业有关公益、救济性的捐赠支出,不超过当年应纳税所得额1.5% 的部分可以据实列入营业外支出,准予扣除⑤.这是由于金融业对国家经济稳定发展的重要影响,须对其严格管制.
2. 非企业单位,诸如事业单位、社会团体、民办非企业单位,缴纳企业所得税的同时,公益、救济性或文化事业的捐赠支出,不超过当年应纳税所得额3% 的部分,准予扣除⑥.
3. 为响应国家推动文化事业发展的号召,加大财税支持力度,明确将对特定宣传文化事业的捐赠纳入公益性捐赠的范围并享受更大力度的税收优惠：不超过当年应纳税所得额10% 以内的部分,皆准予扣除⑦.
4. 向特定对象捐赠可以享受全额免除的税收优惠,包括：资助境内科研机构和高校的研究开发、公益性青少年活动场所、红十字事业、农村义务教育事业等⑧；以及部分临时性文件,这些税收优惠多伴随着一些重大事件,如：筹办奥运、防治非典、筹办世*、地震救灾等⑨.
此外,1999 年的《公益事业捐赠法》虽然未直接规定税收优惠,但明确表示国家鼓励法人捐赠,对公益事业进行捐赠的企业享受企业所得税方面的优惠.
这一时期,有关税收规定呈现出具体化的特点,但整体上依旧采取内外有别的对待方式,且规定零散、效力层级不高.
( 三)2008 年以来
伴随着2008 年《企业所得税法》及其实施条例的颁布实施,以往大多数文件被宣布失效,有关企业捐赠的税收规定得到了整合与统一.该法第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12% 以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”.对比之下,可以发现,该规定提高了税收优惠的比例,取消了外资企业据实扣除的税收优惠,将金融企业和非金融企业的扣除比例统一为12%,将原来作为扣除依据的“应纳税所得额”改为更为科学的“年度利润”.
而2017 年,该条进一步得到了补充：“超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除.”这一方面是作为与2016 年《慈善法》⑩有关规定的呼应,是立法技术层面的协调性修改；另一方面,这充分展现了我国当下致力于引导企业积极进行公益性捐赠.
三、相关税收立法现状分析
综合分析现行法律法规后可以发现,我国在鼓励之余,对于企业捐赠享受税收优惠也存在一定的限制条件.
首先,企业的该捐赠行为必须具有公益性.这是企业享有税收优惠的重要前提,是保障国家税式支出真正作用于公益慈善的重要基础.对此,《企业所得税法实施条例》第五十一、五十二条对“公益性捐赠”、“公益性社会团体”给出了定义；《公益事业捐赠法》第三条对“公益事业”进行了界定；《慈善法》第三条列举了部分“慈善活动”.
其次,企业须是通过特定渠道进行实物捐赠；企业在申报时提供相关证明材料及正式的捐赠票据,税务机关才能据此允许企业税前扣除(11).依照“公益性捐赠”定义,特定渠道主要是指符合规定而获得财政税务部门批准的公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门,是一种间接捐赠；直接捐赠以及实物捐赠大多依照流转税的相关规定(12),视同销售而征税.然而,依据《慈善法》的新规定,企业捐赠财产用于慈善活动依法享受税收优惠,而慈善活动是指以捐赠财产或者提供服务等方式自愿开展的公益活动.该新规并未要求通过特定渠道,并采用“财产”一词,涵盖及实物.由此可见,《慈善法》的出台,推动“全民慈善”热潮的同时,也带来不止一处的法律矛盾,亟待协调.从当前立法趋势看来,未来也许企业可以进行多渠道捐赠甚至直接捐赠,可以进行实物捐赠,而只需接受特定主体的监督检查,并由税务机关对实物捐赠进行估价审查,即可享受税收优惠.
最后,企业的该公益性捐赠数额受到比例的限制.对于企业捐赠,国家乐见其成,但并不鼓励非理性的捐赠,财政部曾于2003年发布《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》,该试图从企业财务管理角度,对企业捐赠作出指导.其中,规定了企业捐赠“量力而行”的原则：企业已发生亏损或因对外捐赠将导致亏损或影响企业正常生产经营的,除特殊情况以外,一般不能捐赠.故而,对于企业公益性捐赠的税收优惠往往施以年度利润总额的12% 以内定比例的限制,不过,最新“允许三年内结转”的规定一定程度上削弱了这种限制.
有学者很早就指出,企业捐赠的税收优惠应增加结转的规定、允许递延抵扣,认为这种规定有助于提高捐赠人一次性捐赠大额财产的积极性,便于解决公益组织的燃眉之急,以美国为例：纳税人向带有公益性质的非营利性组织进行捐赠,企业所得税的税前扣除不得超过企业净收入的50%,超过部分可递延至第二年结转予以扣除,结转期限为至多5 年.(13) 我国企业所得税相关的最新修改恰是对这种建议的回应.
税收作为社会财富再分配的重要途径,影响着私人财富的增减,与社会财富、私人财富紧密联系,具有鼓励与约束的二重性：既可以对企业公益性捐赠予以税收优惠,在经济上激励企业积极实施公益性捐赠,发挥企业对公益慈善事业的能动作用；也可以通过拒绝对过度的公益性捐赠予以税收优惠的方式,对企业非理性公益性捐赠产生一定的抑制作用——毕竟企业捐赠是无偿让渡公司资产,尽管该公益性行为可以为企业带来长远利益,但将会导致企业短期内的资金波动.故而,在承认公司应当承担社会责任的同时,如何平衡公司捐赠与公司的经营生产、股东及债权人利益变得尤为重要.《合同法》中规定免除赠与人在经济恶化严重影响经营生产的情况下继续履行赠与合同的义务；《公司法》中规定事前的股东重大事项决策制度,事后的股东代表诉讼制度；《企业破产法》中规定申请破产前一年内无偿转让财产行为的撤销权；而税法的相关规定,对捐赠的合理数额具有重要指导意义,即12% 的年度总利润比例,既非企业捐赠的上限,也非最低要求,仅是国家从税收政策方面给予的价值导向.
正如学者对2008 年万科捐赠风波的点评.当年万科首次捐赠200 万元不足2007 年度净利润的万分之四,民众表示在道德上无法接受,然“在法律上,万科的首次捐款过低,并不具有非难性.”(14) 企业捐赠量与社会道德期望有关,但并非严格按照期望而增长.作为私法主体的公司并不以社会利益为优先,存续维持才是公司的主要追求.
四、结语
综上,公司捐赠的背后实际暗含了公益与私益之间的冲突与协调问题,任何一种利益的增进都不应以损害其他既存的合法利益为基础.而企业公益性捐赠的税收优惠正作为一种带有引导性的辅助手段,发挥着鼓励与约束的双重作用.在我国,长期以来公益事业主要依靠政府帮持,诸多中小企业尚处于成长期,这样特殊的社会发展环境决定了我国的公司捐赠税收制度尚需从现实出发,徐徐图之.
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参考文献：
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